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　　《高級財務(wù)會計（第三版）學(xué)習(xí)指導(dǎo)/高等院校會計學(xué)專業(yè)規(guī)劃教材》是對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社出版的《高級財務(wù)會計（第三版）》的配套學(xué)習(xí)指導(dǎo)，它與《會計學(xué)基礎(chǔ)學(xué)習(xí)指導(dǎo)》《中級財務(wù)會計學(xué)習(xí)指導(dǎo)》一起構(gòu)成了財務(wù)會計學(xué)科的教輔資料體系，是在對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社出版的《高級財務(wù)會計（第二版）學(xué)習(xí)指導(dǎo)》（2012年12月出版）的基礎(chǔ)上修改而成的。
　　《高級財務(wù)會計（第三版）學(xué)習(xí)指導(dǎo)/高等院校會計學(xué)專業(yè)規(guī)劃教材》以《高級財務(wù)會計（第三版）》教材的基本章節(jié)內(nèi)容為基礎(chǔ)，每章的內(nèi)容包括“本章要點(diǎn)”、“本章習(xí)題”和“習(xí)題參考答案”三個部分�！氨菊乱c(diǎn)”是對教材相應(yīng)章節(jié)的主要知識點(diǎn)和難點(diǎn)進(jìn)行總結(jié)和歸納，便于學(xué)生掌握和理解�！氨菊铝�(xí)題”部分編寫了單項選擇題、多項選擇題、判斷題、名詞解釋、簡答題和業(yè)務(wù)題共六種類型，有利于提高學(xué)生的實務(wù)操作能力。“習(xí)題參考答案”便于學(xué)生主動學(xué)習(xí)、自我檢驗。

　　《高級財務(wù)會計（第三版）學(xué)習(xí)指導(dǎo)/高等院校會計學(xué)專業(yè)規(guī)劃教材》：
　�。�3）資產(chǎn)雙重計價。在購買法下，當(dāng)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值與公允價值不一致時，母公司擁有子公司凈資產(chǎn)的份額按公允價值合并，少數(shù)股東擁有子公司凈資產(chǎn)的份額按原賬面價值合并；在合并報表中，商譽(yù)僅列示屬于母公司的部分。
　�。�4）對集團(tuán)內(nèi)部交易中未實現(xiàn)損益的抵消。順銷（即母公司向子公司出售貨物）時，對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售收入全部予以抵消；逆銷（即子公司向母公司出售貨物）時僅抵消多數(shù)股權(quán)的份額，將屬于少數(shù)股權(quán)的份額視同對外銷售已實現(xiàn)的收入。
　　2.實體理論
　　實體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實體的角度，來看待母公司與其子公司之間的控股關(guān)系的合并理論。它強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對一個經(jīng)濟(jì)實體的控制。依據(jù)該理論編制的合并報表的特點(diǎn)如下：
　�。�1）少數(shù)股東權(quán)益。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，為了區(qū)分它與母公司股東權(quán)益的不同，以“少數(shù)股東權(quán)益”這一綜合項目在合并股東權(quán)益中單獨(dú)列示。
　�。�2）少數(shù)股東損益。少數(shù)股東在各子公司凈收益中享有的份額，是集團(tuán)凈收益的一個組成部分，合并凈收益應(yīng)屬于企業(yè)集團(tuán)全體股東的收益，要在多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)之間加以分配，所以，少數(shù)股東應(yīng)享有損益在合并利潤表和所有者權(quán)益變動表中，以“少數(shù)股東損益”單列一項，性質(zhì)上視同利潤分配，是企業(yè)集團(tuán)對其股東的分配。
　�。�3）資產(chǎn)單一計價。在購買法下，對子公司同一資產(chǎn)項目，無論按母公司擁有比例計算的部分，還是按子公司少數(shù)股東擁有比例計算的部分，都按購買日公允價值計價。在合并報表中，商譽(yù)按子公司全部公允價值計算列示。
　�。�4）對集團(tuán)內(nèi)部交易中未實現(xiàn)損益的抵消。所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益都應(yīng)100%在編制合并報表時予以抵消。
　　3.所有權(quán)理論
　　不論是母公司理論還是實體理論，其中心思想是全部合并，即在調(diào)整、抵消內(nèi)部會計事項的基礎(chǔ)上，將母、子公司會計報表的各個項目逐行加總合并。而所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。在所有權(quán)理論下，投資企業(yè)按擁有所有權(quán)的被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期實現(xiàn)凈收益所占的比例計人合并財務(wù)報表。
　　我國2006年所頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》則體現(xiàn)了母公司理論和實體理論的綜合運(yùn)用。
　　二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定
　　合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定�？刂疲侵竿顿Y方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。控制的定義包含三項基本要素：一是投資方擁有對被投資方的權(quán)力；二是因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報；三是有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。在判斷投資方是否能夠控制被投資方時，當(dāng)且僅當(dāng)投資方具備上述三要素時，才能表明投資方能夠控制被投資方。投資方享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，而不論其是否實際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力。兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利的，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實質(zhì)性權(quán)利。僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。
　　投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的，或者投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力。投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力：
　　（1）投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。
　�。�2）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。
　�。�3）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。
　　（4）被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實和情況。
　　當(dāng)表決權(quán)不能對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響時，如僅與被投資方的日常行政管理活動有關(guān)，并且被投資方的相關(guān)活動由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評價其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對被投資方的權(quán)力。
　　某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)力。在這種情況下，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其具有實際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對被投資方的權(quán)力。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項：
　�。�1）投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員。
　�。�2）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。
　　（3）投資方能否掌控被投資方董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。
　�。�4）投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實質(zhì)而非回報的法律形式對回報的可變性進(jìn)行評價。
　　投資方在判斷是否控制被投資方時，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。
　　母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并財務(wù)報表的合并范圍。
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